Contabilidad Mercantil: Aspectos Fundamentales

1. La Contabilidad Mercantil

La naturaleza de la contabilidad mercantil exige distinguir dos aspectos:

• La contabilidad formal, que se fija en la contabilidad como obligación del comerciante y estudia qué libros se han de llevar, cómo han de ser llevados y el valor que tienen sus asientos a efectos de la prueba.
• La contabilidad material, que determina las reglas ordenadas del modo en que, a través de los libros, ha de ser establecido el resultado económico, próspero o adverso, de cada ejercicio.

2. Contabilidad Formal

Libros Obligatorios

Todo empresario deberá llevar una contabilidad ordenada, adecuada a la actividad de su empresa que permita un seguimiento cronológico de todas sus operaciones, así como la elaboración periódica de balances e inventarios. Llevará necesariamente, sin perjuicio de lo establecido en las Leyes o disposiciones especiales, un Libro de Inventarios y Cuentas Anuales y otro Diario (art. 25 C. de Com.).

Todos los libros que obligatoriamente deban llevar los empresarios con arreglo a las disposiciones legales aplicables se legalizarán telemáticamente en el Registro Mercantil después de su cumplimentación en soporte electrónico y antes de que transcurran 4 meses siguientes a la fecha del cierre del ejercicio (art. 18 Ley de Apoyo a Emprendedores y su Internacionalización).

Libros Obligatorios para Todos los Empresarios (Art. 28 C. de Com.)

• El Libro de Inventarios y Cuentas Anuales se abrirá con el balance inicial detallado de la empresa. Al menos trimestralmente se transcribirán con sumas y saldos los balances de comprobación. Se transcribirán también el inventario de cierre de ejercicio y las cuentas anuales.
• El Libro Diario registrará día a día todas las operaciones relativas a la actividad de la empresa. Será válida, sin embargo, la anotación conjunta de los totales de las operaciones por períodos no superiores al trimestre, a condición de que su detalle aparezca en otros libros o registros concordantes, de acuerdo con la naturaleza de la actividad de que se trate.

Libros Obligatorios para Algunos Empresarios

• Las sociedades mercantiles llevarán también un libro o libros de actas, en las que constarán, al menos, todos los acuerdos tomados por las Juntas generales y especiales y los demás órganos colegiados de la sociedad, con expresión de los datos relativos a la convocatoria y a la constitución del órgano, un resumen de los asuntos debatidos, las intervenciones de las que se haya solicitado constancia, los acuerdos adoptados y los resultados de las votaciones (art. 26 C. de Com.).
• Las Sociedades Anónimas y Comanditarias por acciones nominativas llevarán un libro registro de acciones nominativas.
• Las Sociedades de Responsabilidad Limitada llevarán el libro registro de socios.
• Las sociedades unipersonales llevarán un libro registro en el que se transcriban los contratos celebrados entre el socio único y la sociedad.

Libros Potestativos

Los empresarios podrán llevar voluntariamente aquellos libros y registros que estimen convenientes, según el sistema de contabilidad que adopten. Tal posibilidad se deduce a sensu contrario, de los artículos 25 y 27 del Código de Comercio.

Requisitos de los Libros Contables

Requisitos Personales:

La contabilidad será llevada directamente por los empresarios o por otras personas debidamente autorizadas, sin perjuicio de la responsabilidad de aquellos. Se presumirá concedida la autorización, salvo prueba en contrario (art. 25.2 C. de Com.).

Requisito Formal Extrínseco:

Los empresarios presentarán los libros que obligatoriamente deben llevar en el Registro Mercantil del lugar donde tuvieren su domicilio, para que antes de su utilización, se ponga en el primer folio de cada uno diligencia de los que tuviere el libro y, en todas las hojas de cada libro, el sello del Registro. En los supuestos de cambio de domicilio tendrá pleno valor la legalización efectuada por el Registro de origen.

Será válida, sin embargo, la realización de asientos y anotaciones por cualquier procedimiento idóneo sobre hojas que después habrán de ser encuadernadas correlativamente para formar los libros obligatorios, los cuales serán legalizados antes de que transcurran 4 meses desde la fecha de cierre del ejercicio, salvo en el caso del libro de inventario y cuentas anuales, en el que la legalización habrá de hacerse al mes siguiente a cada una de las transcripciones que se ordenan en el Código de Comercio.

Cada Registro Mercantil llevará un libro de legalizaciones (art. 27 C. de Com.).

Requisito Formal Intrínseco:

Todos los libros y documentos contables deben ser llevados, cualquiera que sea el procedimiento utilizado, con claridad, por orden de fechas, sin espacios en blanco, interpolaciones, tachaduras ni raspaduras. Deberán salvarse a continuación, inmediatamente que se adviertan, los errores u omisiones padecidos en las anotaciones contables. No podrán utilizarse abreviaturas o símbolos cuyo significado no sea preciso con arreglo a la Ley, el Reglamento o la práctica mercantil de general aplicación (art. 29 C. de Com.).

Conservación de los Libros:

Los empresarios conservarán los libros, correspondencia, documentación y justificantes concernientes a su negocio, debidamente ordenados, durante 6 años, a partir del último asiento realizado en los libros, salvo lo que se establezca por disposiciones generales o especiales.

El cese del empresario en el ejercicio de sus actividades no le exime del deber a que se refiere el párrafo anterior y si hubiese fallecido recaerá sobre sus herederos. En caso de disolución de sociedades, serán sus liquidadores los obligados a conservar los libros (art. 30 C. de Com.).

3. Comunicación y Exhibición de los Libros Contables

Establece el artículo 32 que la contabilidad de los empresarios es secreta, sin perjuicio de lo que se derive de lo dispuesto en las Leyes. No obstante, el propio artículo 32 establece dos excepciones a esta regla general:

Comunicación

La comunicación o reconocimiento general de los libros, correspondencia y demás documentos de los empresarios, solo podrá decretarse, de oficio o a instancia de parte, en los casos de sucesión universal, suspensión de pagos, quiebras, liquidaciones de sociedades o entidades mercantiles, expedientes de regulación de empleo, y cuando los socios o los representantes legales de los trabajadores tengan derecho a su examen directo (art. 32.2 C. de Com.).

Exhibición

En todo caso, fuera de los casos prefijados en el párrafo anterior, podrá decretarse la exhibición de los libros y documentos de los empresarios a instancia de parte o de oficio, cuando la persona a quien pertenezcan tenga interés o responsabilidad en el asunto en que proceda la exhibición. El reconocimiento se contraerá exclusivamente a los puntos que tengan relación con la cuestión de que se trate (art. 32.3 C. de Com.).

4. Contabilidad Material: Las Cuentas Anuales

Al cierre del ejercicio, el empresario deberá formular las cuentas anuales de su empresa, que comprenderán (art. 34 C. de Com.):

• El balance.
• La cuenta de pérdidas y ganancias.
• Un estado que refleje los cambios en el patrimonio neto del ejercicio.
• Un estado de flujos de efectivo.
• La Memoria.

Estos documentos forman una unidad. El estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo no serán obligatorios cuando así lo establezca una disposición legal.

Las cuentas anuales deben redactarse con claridad y mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa, de conformidad con las disposiciones legales. A tal efecto, en la contabilización de las operaciones se atenderá a su realidad económica y no solo a su forma jurídica.

Personas Obligadas a Firmar las Cuentas Anuales (Art. 37 C. de Com.)

Las cuentas anuales deberán ser firmadas por las siguientes personas, que responderán de su veracidad:

• Por el propio empresario, si se trata de persona física.
• Por todos los socios ilimitadamente responsables por las deudas sociales.
• Por todos los administradores de las sociedades.

En los supuestos a que se refieren los números 2.º y 3.º del apartado anterior, si faltara la firma de alguna de las personas en ellos indicadas, se señalará en los documentos en que falte, con expresa mención de la causa.

En la antefirma se expresará la fecha en que las cuentas se hubieran formulado.

Principios de Valoración de las Cuentas Anuales

El registro y la valoración de los elementos integrantes de las distintas partidas que figuran en las cuentas anuales deberá realizarse conforme a los principios de contabilidad generalmente aceptados. En particular, se observarán las siguientes reglas (art. 38 C. de Com.):

• Salvo prueba en contrario, se presumirá que la empresa continúa en funcionamiento.
• No se variarán los criterios de valoración de un ejercicio a otro.
• Se seguirá el principio de prudencia valorativa.
• Se imputará al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro.
• Salvo las excepciones previstas reglamentariamente, no podrán compensarse las partidas del activo y del pasivo ni las de gastos e ingresos, y se valorarán separadamente los elementos integrantes de las cuentas anuales.
• Los activos se contabilizarán, por el precio de adquisición, o por el coste de producción, y los pasivos por el valor de la contrapartida recibida a cambio de incurrir en la deuda, más los intereses devengados pendientes de pago; las provisiones se contabilizarán por el valor actual de la mejor estimación del importe necesario para hacer frente a la obligación, en la fecha de cierre del balance.
• Las operaciones se contabilizarán cuando su valoración pueda ser efectuada con un adecuado grado de fiabilidad.
• Los elementos integrantes de las cuentas anuales se valorarán en la moneda de su entorno económico, sin perjuicio de su presentación en euros.
• Se admitirá la no aplicación estricta de algunos principios contables cuando la importancia relativa de la variación que tal hecho produzca sea escasamente significativa y no altere la expresión de la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa.

Contabilización del Fondo de Comercio (Art. 39 C. de Com.)

El fondo de comercio únicamente podrá figurar en el activo del balance cuando se haya adquirido a título oneroso. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que la vida útil del fondo de comercio es de 10 años.

El fondo de comercio será objeto de amortización y, en su caso, de correcciones valorativas, practicándose, al menos, un test de deterioro al año.

Formulación y Aprobación de las Cuentas Anuales

Se establece que las cuentas anuales se formularán por los Administradores en el plazo máximo de 3 meses contados a partir del cierre del ejercicio social. Por último, las cuentas deberán someterse a la aprobación de la Junta General dentro de los 6 primeros meses de cada ejercicio social.

5. Verificación, Auditoría y Depósito de las Cuentas

De acuerdo con el artículo 1 de la Ley de Auditoría de Cuentas, se entenderá por auditoría de cuentas la actividad consistente en la revisión y verificación de las cuentas anuales, así como de otros estados financieros o documentos contables, elaborados con arreglo al marco normativo de información financiera que resulte de aplicación, siempre que dicha actividad tenga por objeto la emisión de un informe sobre la fiabilidad de dichos documentos que pueda tener efectos frente a terceros.

La auditoría de cuentas tendrá necesariamente que ser realizada por un auditor de cuentas o una sociedad de auditoría, mediante la emisión del correspondiente informe y con sujeción a los requisitos y formalidades establecidos en esta Ley.

Existen dos modalidades de auditoría de cuentas (art. 4 Ley de Auditoría de Cuentas):

• La auditoría de las cuentas anuales, que consistirá en verificar dichas cuentas a efectos de dictaminar si expresan la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la entidad auditada, de acuerdo con el marco normativo de información financiera que resulte de aplicación. Asimismo, comprenderá la verificación del informe de gestión que, en su caso, acompañe a las cuentas anuales, a fin de dictaminar sobre su concordancia con dichas cuentas anuales y si su contenido es conforme con lo establecido en la normativa de aplicación.
• La auditoría de otros estados financieros o documentos contables, que consistirá en verificar y dictaminar si dichos estados financieros o documentos contables expresan la imagen fiel o han sido preparados de conformidad con el marco normativo de información financiera expresamente establecido para su elaboración.

Artículo 5. Informe de Auditoría de Cuentas Anuales

1. El informe de auditoría de las cuentas anuales es un documento mercantil que deberá incluir, como mínimo, el siguiente contenido:

• a) Identificación de la entidad auditada, de las cuentas anuales que son objeto de la auditoría, del marco normativo de información financiera que se aplicó en su elaboración, de las personas físicas o jurídicas que encargaron el trabajo y, en su caso, de las personas a quienes vaya destinado; así como la referencia a que las cuentas anuales han sido formuladas por el órgano de administración de la entidad auditada.
• b) Una descripción general del alcance de la auditoría realizada, con referencia a las normas de auditoría conforme a las cuales esta se ha llevado a cabo y, en su caso, de los procedimientos previstos en ellas que no haya sido posible aplicar como consecuencia de cualquier limitación puesta de manifiesto en el desarrollo de la auditoría. Asimismo, se informará sobre la responsabilidad del auditor de cuentas o sociedad de auditoría de expresar una opinión sobre las citadas cuentas en su conjunto.
• c) Explicación de que la auditoría se ha planificado y ejecutado con el fin de obtener una seguridad razonable de que las cuentas anuales están libres de incorrecciones materiales, incluidas las derivadas del fraude. Asimismo, se describirán los riesgos considerados más significativos de la existencia de incorrecciones materiales, incluidas las debidas a fraude, un resumen de las respuestas del auditor a dichos riesgos y, en su caso, de las observaciones esenciales derivadas de los mencionados riesgos.
• d) Declaración de que no se han prestado servicios distintos a los de la auditoría de las cuentas anuales o concurrido situaciones o circunstancias que hayan afectado a la necesaria independencia del auditor o sociedad de auditoría, de acuerdo con el régimen regulado en las secciones 1.ª y 2.ª del capítulo III del título I.
• e) Una opinión técnica en la que se manifestará, de forma clara y precisa, si las cuentas anuales ofrecen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la entidad auditada, de acuerdo con el marco normativo de información financiera que resulte de aplicación y, en particular, con los principios y criterios contables contenidos en el mismo. La opinión podrá revestir cuatro modalidades: favorable, con salvedades, desfavorable o denegada. Cuando no existan salvedades la opinión será favorable. En el caso de que existan tales salvedades, deberán reflejarse todas ellas en el informe y la opinión técnica será con salvedades, desfavorable o denegada. Asimismo, se indicarán, en su caso, las posibles incertidumbres significativas o materiales relacionadas con hechos o condiciones que pudieran suscitar dudas significativas sobre la capacidad de la entidad auditada para continuar como empresa en funcionamiento. También se hará referencia a las cuestiones que, no constituyendo una salvedad, el auditor de cuentas deba o considere necesario destacar a fin de enfatizarlas.
• f) Una opinión sobre la concordancia o no del informe de gestión con las cuentas correspondientes al mismo ejercicio, en el caso de que el citado informe de gestión acompañe a las cuentas anuales. Asimismo, se incluirá una opinión sobre si el contenido y presentación de dicho informe de gestión es conforme con lo requerido por la normativa que resulte de aplicación, y se indicarán, en su caso, las incorrecciones materiales que se hubiesen detectado a este respecto.
• g) Fecha y firma de quien o quienes lo hubieran realizado. La fecha del informe de auditoría será aquella en que el auditor de cuentas y la sociedad de auditoría han completado los procedimientos de auditoría necesarios para formarse una opinión sobre las cuentas anuales.

2. El informe de auditoría deberá ser emitido por el auditor de cuentas o la sociedad de auditoría, de forma que pueda cumplir la finalidad para la que fue contratada la auditoría de cuentas. La falta de emisión del informe de auditoría o la renuncia a continuar con el contrato de auditoría, tan solo podrá producirse por la existencia de justa causa. En todo caso, se considera que existe justa causa en aquellos supuestos en los que concurra alguna de las siguientes circunstancias:

• a) Existencia de amenazas que comprometan la independencia u objetividad del auditor de cuentas o de la sociedad de auditoría, de acuerdo con lo dispuesto en las secciones 1.ª y 2.ª del capítulo III del título I y, en su caso, en la sección 3.ª del capítulo IV del título I.
• b) Imposibilidad absoluta de realizar el trabajo encomendado al auditor de cuentas o sociedad de auditoría por circunstancias no imputables a estos.

Deberán someterse en todo caso a la auditoría de cuentas las entidades en las que concurra alguna de las siguientes circunstancias (disposición adicional primera de la Ley de Auditoría de Cuentas):

• 1. Que emitan valores admitidos a negociación en mercados secundarios oficiales de valores o sistemas multilaterales de negociación.
• 2. Que emitan obligaciones en oferta pública.
• 3. Que se dediquen de forma habitual a la intermediación financiera.
• 4. Que tengan por objeto social cualquier actividad sujeta al Texto Refundido de la Ley de Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados, así como los fondos de pensiones y sus entidades gestoras.
• 5. Que reciban subvenciones, ayudas o realicen obras, prestaciones, servicios o suministren bienes al Estado y demás organismos públicos.
• 6. Las demás entidades que superen los límites que reglamentariamente fije el Gobierno por real decreto.

Se exceptúa de la obligación de auditar sus cuentas a las sociedades que durante dos ejercicios consecutivos reúnan, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, al menos dos de las circunstancias siguientes (art. 263 TRLSC):

• 1. Que el total de las partidas del activo no supere los 2.850.000 €.
• 2. Que el importe neto de su cifra anual de negocios no supere los 5.700.000 €.
• 3. Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a 50.

Las sociedades perderán esta facultad si dejan de reunir, durante dos ejercicios consecutivos, dos de las circunstancias a que se refiere el párrafo anterior.

En el primer ejercicio social desde su constitución, transformación o fusión, las sociedades quedan exceptuadas de la obligación de auditarse si reúnen, al cierre de dicho ejercicio, al menos dos de las tres circunstancias expresadas en el apartado anterior.

En las sociedades que no estén obligadas a someter las cuentas anuales a verificación por un auditor, los socios que representen, al menos, el 5% del capital social podrán solicitar del registrador mercantil del domicilio social que, con cargo a la sociedad, nombre un auditor de cuentas para que efectúe la revisión de las cuentas anuales de un determinado ejercicio siempre que no hubieran transcurrido tres meses a contar desde la fecha de cierre de dicho ejercicio (art. 265 TRLSC).