Criterios de Graduación de las Sanciones (Art. 187 LGT)

La graduación de las sanciones se plantea singularmente para aquellos casos en que la ley prevé que la multa se establezca entre un mínimo y un máximo. Sin embargo, el precepto que estamos analizando fija, además, criterios o circunstancias que no tienen exactamente esa función.

Criterios de Graduación:

• Comisión repetida de infracciones.
• Grado o nivel de perjuicio económico para la Hacienda Pública, medido por la relación entre la cuantía no ingresada o la devolución indebidamente percibida y las cantidades que hubieran resultado del cumplimiento de la Ley y la aplicación correcta de sus normas.
• Incumplimiento sustancial de la obligación de facturación. Se entenderá por sustancial el incumplimiento que alcance a más del 20 por 100 de las operaciones o el que llegue a hacer imposible conocer su volumen total.

La conformidad o acuerdo del obligado tributario, más que un criterio de graduación, es una circunstancia que determina una rebaja de sanción.

Los Tipos Infractores: Clasificación según el Deber Infringido

La nueva LGT, además de introducir algunas modificaciones en la definición de los tipos infractores y en las correspondientes sanciones, ha alterado profundamente la sistemática o modo de presentación de los tipos. Con buen criterio, la definición de los tipos se acompaña de las sanciones aplicables para cada uno de ellos, según el grado (leve, grave o muy grave) en que se encuadre la infracción.

En el caso de las infracciones más significativas, como son las de falta de ingreso (que nosotros preferimos llamar infracciones de resultado), el mismo tipo infractor puede clasificarse como leve, grave o muy grave, en función de la cuantía y de otras circunstancias. Lo significativo es que la definición de cada uno de los tipos infractores, su clasificación dentro del grado correspondiente y las sanciones aplicables se incluyen en un solo artículo.

La relación abarca desde el artículo 191 al 206, lo que supone una larga lista. Esta lista de tipos infractores se puede sistematizar en grupos homogéneos a efectos de su exposición, sobre la base de diferentes criterios. Uno de ellos sería el clásico de distinguir entre infracciones con perjuicio económico inmediato para la recaudación e infracciones meramente formales, sin perjuicio económico.

Todas las infracciones tributarias consisten en la violación de alguno de los deberes impuestos por la Ley a los obligados tributarios: del deber de declarar, del de llevar libros y registros, del de emitir facturas, etc. Todos ellos de carácter formal, aunque en algunos casos, los más significativos, se exige también que, como consecuencia de esa violación de deberes formales, se haya producido un resultado de daño para la recaudación tributaria.

Propuesta de Clasificación de Infracciones

Nuestra propuesta es la de clasificar las infracciones en función de la naturaleza del deber infringido:

1. Infracciones del deber de declarar el hecho imponible o el presupuesto de hecho de obligaciones de ingreso, con resultado de daño para la recaudación tributaria.
2. Infracciones relacionadas también con el deber de declarar, pero sin perjuicio económico inmediato.
3. Infracciones del deber de declarar las bases imponibles o los resultados por parte de las entidades en régimen de imputación de rentas.
4. Infracciones relacionadas con otros deberes meramente formales o complementarios de los propios sujetos pasivos:
   • Declaraciones censales.
   • Designación del representante.
   • Obligación de declarar el domicilio fiscal.
   • Obligaciones contables y registrales.
   • Obligaciones de facturación.

   Agrupamos aquí las infracciones relacionadas con deberes meramente formales de los propios sujetos pasivos.

5. Infracciones relacionadas con el deber de información respecto de terceros.
6. Infracciones relacionadas con el uso del NIF.
7. Infracciones relacionadas con el cumplimiento de las obligaciones del obligado tributario en el desarrollo de los procedimientos tributarios: resistencia, excusa o negativa a la acción de la Administración.
8. Infracción del deber de sigilo por parte del retenedor.

Esta lista pretende clasificar las infracciones atendiendo al deber infringido en cada una de ellas. A continuación, se presenta el estudio de cada uno de ellos.

Infracción del Deber de Declarar el Presupuesto de Hecho de la Deuda Tributaria con Resultado de Daño para la Recaudación (Arts. 191, 192 y 193 LGT)

El primero de los deberes formales de los obligados al pago de deudas tributarias es el de poner en comunicación de la Administración el hecho imponible (obligación principal) o el presupuesto de hecho de las obligaciones de pago a cuenta (pagos fraccionados, retenciones e ingresos a cuenta de pagos en especie). Esta liquidación es imprescindible para que la Administración pueda liquidar.

El incumplimiento de este deber dará lugar generalmente a una falta de ingreso.

En el caso de las autoliquidaciones, la falta de presentación de la declaración-liquidación, o su presentación con datos falsos o incorrectos, supondrá la omisión total o parcial del ingreso, si de esa declaración-liquidación hubiera debido resultar una suma a ingresar. Si la declaración-liquidación incorrecta incluyera una solicitud de devolución a la que no se tiene derecho, la infracción se consumaría con la realización de la devolución indebida. Lo mismo sucedería en los restantes casos de solicitud de devolución.

En los casos de tributos con liquidación (los exigidos mediante el procedimiento iniciado con declaración o los de recibo), el perjuicio económico y la infracción se consumarían al dejarse de producir la liquidación.

Con la matización que se acaba de indicar, estamos ante una infracción de resultado o de daño para la recaudación tributaria, pero que se produce mediante una violación o incumplimiento del deber de declarar.

Algo similar cabe decir en cuanto al requisito de presentar la declaración o autoliquidación en el plazo establecido. Si el sujeto no lo hace pero corrige su omisión posteriormente con una declaración complementaria, antes de ser requerido por la Administración, su conducta no será sancionable; lo procedente será liquidar el recargo que corresponda en función del tiempo de retraso.

También constituye infracción la falta de ingreso total o parcial de la deuda tributaria de los socios, herederos comuneros o partícipes derivada de las cantidades no atribuidas o atribuidas incorrectamente por las entidades en atribución de rentas.

En conclusión, la primera y más importante de las infracciones tributarias es la de incumplir el deber de declarar correctamente el presupuesto de hecho de la deuda tributaria con resultado de elusión del pago u obtención indebida de devoluciones.

Añadamos finalmente que, al tratarse de tipos que exigen para su consumación la causación de un resultado dañoso para la recaudación tributaria, se presenta el problema de la sanción en casos de tentativa.

Consideración de la Ocultación

Estamos ante un tipo similar al del delito del artículo 395 CP. El tipo del Código Penal requiere una conducta de ocultación. En el caso de las infracciones de las que hablamos, basta con que la declaración o autoliquidación sea incorrecta, sin llegar necesariamente al nivel de la ocultación. Sin embargo, al establecer las sanciones y la determinación de los grados de la infracción, la ocultación se menciona como un elemento esencial para distinguir entre los grados (entre grado leve y grave).

La LGT la define en los siguientes términos:

«Se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria cuando no se presenten declaraciones o se presenten declaraciones en las que se incluyan hechos u operaciones inexistentes o importes falsos, o en las que se omitan total o parcialmente operaciones, ingresos, rentas, productos o cualquier otro dato que incida en la determinación de la deuda tributaria siempre que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción sea superior al 10 por 100.»

Es decir, puede existir deuda dejada de ingresar sin necesidad de ocultación. Esto sucederá cuando el obligado tributario en su autoliquidación declare los hechos sin omisión ni falsedad alguna, pero aplique incorrectamente las normas jurídicas o realice mal los cálculos aritméticos.

La falta de declaración de datos es constitutiva de ocultación, aun cuando estos datos ya obren en poder de la Administración. Por ejemplo, en una declaración de IRPF, si un sujeto omite incluir ingresos sometidos a retención, esto se compara con otro que incurre en errores aritméticos o en una patente aplicación indebida de la norma.

La corrección de la conducta exigirá una actividad de la Administración que normalmente se sustanciará en un procedimiento de verificación de datos o en una comprobación abreviada. En el segundo caso (errores aritméticos sin ocultación), la infracción será leve (multa del 50 por 100) sea cual sea la cantidad dejada de ingresar en la autoliquidación, mientras que en el primero (ocultación) será grave (multa del 50 al 100 por 100) si la cuantía dejada de ingresar supera los 3.000 euros.