Eficacia e Interpretación de las Normas Tributarias

Naturaleza Jurídica de las Normas Tributarias

La Ley tributaria no es una norma excepcional, sino una norma jurídica, esto es, un mandato con una eficacia social organizadora. Su aplicación e interpretación debe realizarse conforme a los mismos parámetros que rigen el resto del Ordenamiento Jurídico (OJ). Ley tributaria = Norma jurídica.

Características:

• Existencia de una voluntad procedente de quien tiene facultades normativas.
• Nacimiento de una obligación o de una autorización.
• Acompañada de una sanción, en caso de incumplimiento.

Ámbito Espacial de Aplicación

Dos aspectos con carácter general, que no tienen por qué coincidir: Eficacia y Extensión.

Eficacia

La Eficacia de la Ley en el espacio es el espacio en el que la Ley produce sus efectos en cuanto a tal (Territorio español). Determinado ese espacio, se producen dos consecuencias:

• Todos los tribunales de justicia deben aplicarla y tenerla en cuenta como un elemento más del OJ.
• Su integración en el ordenamiento jurídico español, lo que significa que todos los órganos jurisdiccionales deben tenerla en cuenta para su aplicación o interpretación del resto de normas.

Extensión

La Extensión de la Ley en el espacio consiste en determinar los hechos que la Ley de un Estado puede regular cuando se realicen fuera del territorio o por ciudadanos de otro Estado.

Ámbito Espacial en Materia Tributaria

La extensión de la norma tributaria nos lleva a la cuestión de establecer los puntos de conexión (NEXO) que determinan cuál es el ordenamiento jurídico al que se encuentra sujeta una concreta situación jurídica.

• Criterio de residencia: Este criterio tiene adherido un carácter de permanencia, que configura el status de la persona. Se grava la renta mundial obtenida por el residente (NEXO personal). En otros países como EE. UU. juega el criterio de nacionalidad (en nuestro caso el criterio de residencia refleja mejor el grado de utilización o disfrute real de los servicios públicos a los que es preciso contribuir). Impuestos personales.
• Criterio de territorialidad: Se gravan las rentas producidas u ocasionadas en el territorio (NEXO territorial). Impuestos reales.
• ¿Qué ocurre con la economía digital? ¿Cuál sería el nexo para que tributen en España las empresas digitales?

No obstante, los criterios de aplicabilidad de las normas tributarias en el espacio habrán de estar a lo establecido en:

• Los acuerdos internacionales.
• Las leyes tributarias especiales (leyes de cada tributo).
• El art. 11 LGT (carácter subsidiario, pero pauta general).

Problema relacionado con el criterio de sujeción al impuesto: La Doble Imposición Internacional

• Situación que se produce cuando una misma manifestación de capacidad económica queda sujeta a dos tributos de idéntica o análoga naturaleza en dos estados diferentes.
• Puede venir motivado por la utilización en uno u otro estado de criterios de sujeción diferentes (ej. Dividendo repartido a otro estado, sujeto a retención en origen por aplicación del criterio de territorialidad, y posteriormente sujeto a tributación en el país de destino por criterio de residencia).
• O también por la utilización de un mismo criterio de sujeción, definido de manera distinta en cada uno de los ordenamientos (puede dar lugar a situaciones de doble residencia fiscal).
• Los problemas de doble imposición suelen venir solucionados por la norma interna o en los Convenios para eliminar la doble imposición, que siguen el modelo de Convenio de la OCDE.

Ámbito Temporal de Aplicación

Entrada en Vigor

Entrada en vigor: Criterios generales del Código Civil (CC): Los 20 días naturales de su completa publicación en el Boletín Oficial del Estado (BOE).

Modalidades

• Tributos instantáneos: La norma se aplica a los hechos imponibles devengados después de su entrada en vigor.
• Tributos periódicos: La norma se aplica a los períodos impositivos iniciados después de su entrada en vigor.

Cese de Vigencia

Cese vigencia:

• Por transcurso del tiempo fijado: “con vigencia exclusiva para el año x…”.
• Por derogación ¿expresa o tácita? (art. 9.2 LGT) por Ley posterior que regula misma materia de forma diferente y contradictoria.
• Por declaración de inconstitucionalidad. Conlleva la nulidad de la norma (art. 39.1 LOTC) y, por tanto, expulsión del OJ, pero, ¿cuál es el alcance de esa declaración de nulidad? (Solo subsiste la ley en la parte no afectada –art. 164.2 CE), pero ¿qué pasa con la parte afectada?).

Efectos Retrospectivos (Concepción Clásica)

• La nulidad produce efectos ex tunc (el vicio existe desde siempre / efectos retroactivos, al estado anterior); la derogación produce efectos ex nunc (los efectos nunca se proyectarían hacia el pasado, se producen desde ahora).

Efectos Prospectivos (Doctrina del TC)

• El Tribunal Constitucional (TC) se ha apartado de esta concepción clásica:
• Efectos prospectivos: El problema más delicado de los efectos de las sentencias que, estimando un recurso, declaren la inconstitucionalidad de una norma, se da en relación a los actos de aplicación de la norma anulada ya producidos. Con el fin de evitar que las declaraciones de inconstitucionalidad se traduzcan en catástrofes sociales y políticas al tener que proyectarse sobre miles e incluso millones de actos, el Tribunal Constitucional en varias sentencias (destaca la mencionada STC 45/1989) ha adoptado la llamada doctrina prospectiva que declara la nulidad de la ley inconstitucional solo pro futuro, conservándose los efectos anteriormente producidos en aplicación de la ley censurada. Con ello, el TC quiebra la conexión entre inconstitucionalidad y nulidad.

STC 45/1989, FJ 11: “…entre las situaciones consolidadas que han de considerarse no susceptibles de ser revisadas como consecuencia de la nulidad que ahora declaramos figuran no solo aquellas decididas mediante Sentencia con fuerza de cosa juzgada (art. 40.1 LOTC), sino también por exigencias del principio de seguridad jurídica (art. 9.3 CE), las establecidas mediante las actuaciones administrativas firmes; la conclusión contraria en efecto, entrañaría … un inaceptable trato disfavor para quien recurrió, sin éxito, ante los Tribunales en contraste con el trato recibido para quien no instó en tiempo la revisión del acto de aplicación de las disposiciones declaradas inconstitucionales…”.

• Devolución ingresos indebidos o responsabilidad patrimonial del Estado (Por las lesiones que sufran los particulares en cualquiera de sus bienes y derechos, siempre que la lesión sea consecuencia del funcionamiento de los servicios públicos).
• La derogación de la norma tributaria por otra posterior puede plantear dos problemas:

Ultra Actividad de las Normas Tributarias

• Ultra actividad de las normas tributarias (STC 6/1983).

Una ley, expresa o tácitamente derogada, continúa aplicándose a situaciones de hecho nacidas con anterioridad a su derogación. Frecuente en el ámbito tributario por dos razones:

• Las obligaciones tributarias se rigen, en general, por la normativa vigente en el momento del devengo (momento de la realización del Hecho Imponible) y no por la que se halle vigente en el momento de su exigibilidad, pudiéndose producir un cambio normativo entre el momento del devengo y exigibilidad.
• La derogación de un determinado régimen suele acompañarse de alguna disposición de derecho transitorio que permite seguir aplicándolo a quienes ya venían acogiéndose al mismo con anterioridad.

Ejemplo: Una ley que deroga determinados beneficios fiscales, pero declara subsistentes los concedidos por la normativa que es objeto de derogación.

La Retroactividad de las Normas Tributarias

Concepto de Retroactividad

Retroactividad: Implica la extensión de la aplicación de una norma sobre hechos pasados o previos a la ley (carácter excepcional).

Nota sobre Tributos

• Tributos sin periodo impositivo: Tributos cuyo hecho imponible es instantáneo (Transmisiones Patrimoniales Onerosas – TPO y Actos Jurídicos Documentados – AJD).
• Tributos con periodo impositivo: El hecho imponible requiere de una dimensión temporal determinada (Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas – IRPF).

Conclusión General

Conclusión: No hay nada que se oponga a la retroactividad si así se dispone expresamente.

Se sigue el criterio del Art. 9.3 CE (irretroactividad normas sancionadoras) y 2.3 CC.

Doctrina del Tribunal Constitucional

Doctrina TC: SSTC 126/1987, 173/1996 y 182/1997.

• No existe un principio constitucional que prohíba la retroactividad tributaria.
• Tampoco es siempre legítima la retroactividad tributaria, porque la limitan otros principios constitucionales (seguridad jurídica, interdicción de la arbitrariedad, art. 31 CE…).

La seguridad jurídica no es un valor absoluto (petrifica el ordenamiento) ni un derecho de los ciudadanos, pero sí que ampara la confianza de los individuos que ajustan su conducta económica a la legislación vigente, frente a cambios normativos que no sean razonablemente previsibles. También el art. 9.3 CE prohíbe que los poderes públicos actúen conforme a la mera voluntad de sus titulares, sin ajustarse a las normas (interdicción de la arbitrariedad de los Poderes Públicos).

Grados de Retroactividad

• Determinar si una norma retroactiva vulnera la seguridad jurídica exige plantearse el grado de retroactividad, con distinto alcance:

• Grado máximo: retroactividad auténtica. Una norma afecta directamente a situaciones jurídicas ya consumadas, que “solo exigencias cualificadas de interés general podrían imponer el sacrificio del principio de seguridad jurídica” (STC 182/1997 FJ 11). (Ejemplo: Norma que se aprueba en 2012 y que modifica el IRPF de 2011 o norma que aumenta los tipos de gravamen del IVA del 21% al 25% aprobada el 1/03/2023, aplicable desde el 1/01/2023). AFECTA AL PRINCIPIO DE SEGURIDAD JURÍDICA ART. 9.3 CE.

• Medio: retroactividad impropia. La norma afecta a situaciones producidas, pero no consumadas, que se justifica realizando un juicio de ponderación entre la seguridad jurídica y los imperativos que exigen el cambio normativo, así como las circunstancias que concurren en el caso: finalidad, grado de previsibilidad del cambio, importancia cuantitativa de la modificación y similares. (Ejemplo: norma que se aprueba en noviembre 2011 y modifica IRPF de 2011). NO PLANTEA PROBLEMA, NO HA DEVENGADO EL IRPF DE 2011.

Justificación y Límites de la Retroactividad

En definitiva, según el TC, para determinar si la norma tributaria retroactiva resulta o no contraria al principio de seguridad jurídica, habrá que ponderar el grado de retroactividad en cada caso, el grado de previsibilidad del cambio normativo, la finalidad perseguida, intereses en juego, clase de tributo, contexto socio-económico… No obstante, la retroactividad en grado máximo, solo exigencias muy cualificadas de interés general pueden legitimar el sacrificio tan importante de la seguridad jurídica.

En ese sentido, STJUE 26 de abril de 2005 (C-376/02), donde se afirmaba que “la finalidad de evitar las operaciones dirigidas a eludir las obligaciones tributarias puede constituir una justificación suficiente para una norma retroactiva…».

STC 176/2011, de 8 de noviembre (Pleno).

Normas Sancionadoras, Procedimentales y Aclaratorias

• Las leyes reguladoras de infracciones y sanciones tributarias sí son irretroactivas, por ser sancionadoras (art. 9.3 CE). No obstante, cabe su retroactividad cuando tienen efectos favorables para el contribuyente y respecto a actos que no sean firmes (p.ej. se ha recurrido).
• Normas procedimentales: Retroactivas (se aplican a Hechos Imponibles – HI acaecidos con anterioridad siempre que el procedimiento se inicie después de la reforma).
• Disposiciones meramente aclaratorias o interpretativas (vinculan a los órganos de la Administración) (ej. 12.3 LGT), no cabe retroactividad ya que no tienen valor normativo. Si se trata de disposiciones que, so pretexto de aclarar, innovan el ordenamiento jurídico, hay que tener presente el art. 10 LGT: resulta inconciliable con el principio de seguridad jurídica.

Retroactividad de los Reglamentos

Aun cuando no existe prohibición general de retroactividad de ley tributaria, sí que hay un principio de irretroactividad de los Reglamentos. (No obstante, en la mayoría de los casos que el Tribunal Supremo – TS se ha pronunciado en contra de la aplicación retroactiva de una ordenanza fiscal no lo ha hecho basándose en el carácter reglamentario de este tipo de disposiciones, sino fundamentalmente en la vulneración del principio de seguridad jurídica a consecuencia de una retroactividad de grado máximo (SSTS 22 enero 2009 y de 19 de diciembre de 2011).

La Interpretación de las Normas Tributarias en el Ordenamiento Español

Autonomía Calificadora

AUTONOMÍA CALIFICADORA: La Ley tributaria sí puede proceder a calificar de manera autónoma los conceptos que en la misma se emplean, pero ello debe hacerse cuando existan sólidas razones para ello, lo que, por lo general, solo ocurrirá en dos supuestos:

• Cuando la novedad de la institución comporte la ausencia de otras definiciones normativas formuladas por otras ramas del Derecho (ejemplo, concepto de “obligaciones conexas”, creado por la reforma 2015 LGT; no existe en derecho civil y se le ha dado en términos tributarios un sentido novedoso y específico).
• Cuando por razones estrictamente fiscales, el ordenamiento tributario formula de manera expresa una calificación que, en caso contrario, no produciría los mismos resultados. (Ej. ITP y AJD-OS: Son sociedades la comunidad de bienes, contratos de cuentas en participación… Se fuerza el concepto mercantil para fines tributarios legítimos).

La Analogía en Derecho Tributario

Concepto General

Con carácter general: Posibilidad de aplicación analógica de las normas cuando estas no contemplen un supuesto específico, pero regulen otro semejante entre los que se aprecie identidad de razón (art. 4 CC, derecho supletorio).

Analogía en Materia Tributaria

En materia tributaria: “No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales” (Art. 14 LGT).

En Derecho Tributario cabe la analogía con carácter general y solo será inaplicable cuando esté expresamente prohibida (art. 14). (Ejemplo: Cabe en Derecho Tributario formal, que regula la aplicación de los tributos).

El Fraude de Ley Tributaria o Conflicto en la Aplicación de la Norma Tributaria

Conflicto = antiguo concepto de Fraude de ley.

Existe conflicto cuando se evita la realización del hecho imponible mediante hechos artificiosos cuya única finalidad sea la de buscar el ahorro fiscal.

Notas de la Definición Legal

• Eludir el tributo (no realización del HI, minorar la base o la deuda tributaria).
• Hechos artificiosos o impropios (individual o conjuntamente considerados).
• No producción efectos jurídicos o económicos, excepto ahorro fiscal.
• Consecuencia: Se aplicarán las consecuencias del hecho imponible que se ha evitado (“aplicando la norma que hubiera correspondido”).

Sancionable si existe identidad sustancial con supuesto calificado como “conflicto” previamente.

Significación

• Significación:

Se celebran actos o negocios que no están pensados para conseguir el resultado buscado por el sujeto pasivo, con la única finalidad de no pagar la deuda tributaria que conlleva la realización de los actos típicos o propios asociados al resultado jurídico o económico buscado.

Fraude a la Ley (Art. 6.4 CC)

• Fraude a la Ley, art. 6.4 CC (derecho supletorio):

“Los actos realizados al amparo del texto de una norma –norma de cobertura–, que persigan un resultado prohibido por el ordenamiento jurídico, o contrario a él, se considerarán ejecutados en fraude de Ley y no impedirán la debida aplicación de la norma que se hubiere tratado de eludir –norma defraudada–.”

Procedimiento para la Declaración de Conflicto

PROCEDIMIENTO PARA LA DECLARACIÓN DE CONFLICTO:

Art. 159 LGT: Procedimiento especial.

• Inicio oficio. Inspección Tributos.
• Contradicción. El actuario comunica al interesado para que este pueda formular alegaciones en 15 días.
• Remisión del expediente completo a la Comisión consultiva. (Representantes AEAT y DGT).
• En tres meses, (ampliable un mes, previo acuerdo motivado de la propia Comisión) emisión del Informe vinculante por la Comisión en el procedimiento inspector.

• Si la Comisión no emite el informe en el plazo se reanudará el cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras, manteniéndose la obligación de emitir el informe, aunque se podrán continuar las actuaciones y, en su caso, dictar liquidación provisional respecto a los demás elementos de la obligación tributaria no relacionados con las operaciones analizadas por la Comisión.
• El Informe de la Comisión vincula a la Inspección sobre la declaración de conflicto. No es recurrible pero sí el acto administrativo de liquidación.

• Discusión con la liquidación únicamente: El informe y demás actos dictados no son susceptibles de reclamación o recurso, pero cuando se impugnen los actos y liquidaciones resultantes de la inspección podrán plantearse la procedencia de la declaración de conflicto (no cabe reclamación o recurso independiente).

En las liquidaciones que se realicen como resultado de lo dispuesto en este artículo se exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se liquidarán intereses de demora.

Distinción “Conflicto” con Otras Figuras Afines

Incumplimiento de la Obligación Tributaria

• Incumplimiento de la obligación tributaria.

Se ha realizado el hecho imponible, ha surgido la obligación tributaria y esta no se ha satisfecho por el contribuyente. (FdL: Se ha eludido la realización del HI y no ha surgido la obligación tributaria).

Simulación Total o Parcial

• Simulación total o parcial. 16 LGT.

Se crea una apariencia jurídica que sirve bien para encubrir la realidad –simulación absoluta–, bien para poner de relieve la existencia de una realidad distinta –simulación relativa–.

Ejemplos de Simulación

• Ejemplo de simulación absoluta: Contrato de compraventa que en realidad no se celebra y tiende solo a ocultar la verdadera titularidad del bien vendido o facturas falsas de servicios profesionales inexistentes (la C-V o los servicios profesionales son la apariencia jurídica, pero que encubren la realidad, es que no existen).
• Ejemplo de simulación relativa: Un contrato de compraventa que en verdad encubre una donación. (la compraventa es la apariencia jurídica, que encubre una realidad distinta: la donación).

En la simulación absoluta se aparenta realizar un determinado negocio, pero en realidad, no se quiere realizar y no se realiza ni ese negocio en concreto ni ningún otro “A y B comparecen ante notario, y en escritura pública A vende a B un inmueble, confesando A haber recibido el precio pactado con anterioridad, hecho que no se produjo”. En la simulación relativa «se realiza aparentemente un negocio jurídico, queriendo y llevando a cabo en realidad otro distinto». El ejemplo en este caso es la compraventa en la que no se paga el precio (el negocio simulado) porque encubre una donación (el negocio disimulado, realmente querido por las partes).

En tales supuestos se aplicará el artículo 1276 del Código Civil, de acuerdo con el cual «la expresión de una causa falsa en los contratos dará lugar a la nulidad, si no se probase que estaban fundados en otra verdadera y lícita».

Diferencia entre Simulación y Fraude de Ley (Conflicto)

• Diferencia con el Fraude de Ley (conflicto):

Simulación:

• Existe una apariencia jurídica simulada para encubrir la verdadera realidad disimulada. (engaño, ocultación).
• No requiere del inicio de ningún procedimiento; será declarada por la Administración tributaria al tiempo de dictar el correspondiente acto de liquidación. Sin probar intención de defraudar o abusar.

Fraude de Ley (conflicto):

• La realidad jurídica es abiertamente creada y el negocio jurídico efectivamente querido por las partes. No hay engaño: el HI declarado es el que realmente se ha producido, pero con actos artificiosos o impropios para conseguir reducción carga fiscal.
• Requiere remisión a la Comisión Consultiva (art. 159 LGT, art. 194 Reglamento).

Para el TC, de forma muy clara a partir de la STC 120/2005, de 10 de mayo, el fraude de ley no integra el tipo del delito fiscal, distinguiéndolo con claridad de la simulación, que sí da lugar a la comisión del delito fiscal (También SSTC 129/2008, de 27 de octubre y 145/2008, de 10 de noviembre).

Economía de Opción

• Economía de opción.

Posibilita que el contribuyente revista su actuación de la forma que le resulte menos gravosa, pero, a diferencia del Fraude de Ley, dicha forma no ha de resultar anómala en relación con el fin perseguido por las partes.

Ejemplo, declaración conjunta / individual IRPF.

Es lícita siempre que no entrañe abuso de las formas jurídicas (que no se recurra al empleo de fórmulas jurídicas atípicas en relación con los fines que pretenden conseguir).

La Consulta Tributaria (Arts. 88 y 89 LGT)

CONSULTA TRIBUTARIA (Arts. 88 y 89 LGT).

Importante instrumento interpretativo.

Definición: Peticiones de interpretación, formuladas por los obligados tributarios, para que la Administración Tributaria se pronuncie sobre materias que les afectan (régimen, clasificación o calificación tributaria).

Consulta vs. Disposiciones Aclaratorias

La respuesta de la consulta es distinta que las disposiciones aclaratorias:

• Ambas son dictadas por los órganos de la Administración.
• Pero las disposiciones aclaratorias producen efectos vinculantes para los órganos y entidades de la Administración Tributaria encargados de la aplicación de los tributos y deben publicarse en el BO que corresponda, mientras que las consultas son formuladas por el OT, responden a circunstancias concretas del consultante y sus efectos, aunque vinculantes, vienen regulados por la LGT. La DGT de oficio puede establecer el criterio administrativo sobre la interpretación de un determinado texto legal sin necesidad de que exista consulta previa por parte de un contribuyente u órgano de la Administración.

Forma y Contenido de las Consultas

Forma y contenido de las consultas:

• Forma: Por escrito.
• Plazo: Antes aplicar la normativa tributaria sobre la que se solicita interpretación.
• Contenido: Debe referirse al régimen, clasificación o calificación tributaria que corresponda al consultante. Deberá instarse debidamente documentada.
• Destinatario: El órgano competente para su contestación. (DGT).

Sujetos de la Consulta

Sujetos de la consulta:

Sujetos facultados para formularlas:

• Individuales: Obligados tributarios.
• Colectivos: Colegios profesionales, cámaras oficiales, organizaciones patronales, sindicatos… cuando afecte a la generalidad de sus miembros.

Órganos Competentes y Plazo

Órganos competentes para resolver: Órganos de la administración tributaria que tenga atribuida la iniciativa del procedimiento para la elaboración de disposiciones en el orden tributario, su propuesta o interpretación. (DGT).

Plazo para resolver: 6 meses desde su presentación. El silencio no implica la aceptación de los criterios.

Efectos de la Consulta

Efectos: Vinculan únicamente a los órganos aplicadores tributos: gestión, inspección y recaudación. (no Tribunal Económico Administrativo).

• No se puede sancionar a quien las haya seguido en circunstancias “sustancialmente idénticas”.
• La posición mantenida por la Administración deberá aplicarse a cualquier obligado tributario que se encuentre en la misma situación.
• Tiene carácter informativo. No acto administrativo, por lo que no es recurrible.
• No tiene efectos vinculantes si la consulta plantea cuestiones relacionadas con el objeto, o tramitación de un procedimiento, recurso… iniciado con anterioridad.
• No interrumpe los plazos para el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

La Sucesión en el Tributo

Información y Asistencia al Contribuyente

INFORMACIÓN Y ASISTENCIA AL CONTRIBUYENTE EN EL CUMPLIMIENTO DE LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS.

Efecto Jurídico Trascendente

EFECTO JURÍDICO TRASCENDENTE: Art. 179.2.d) LGT:

No habrá responsabilidad por infracción tributaria cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración competente en las publicaciones y comunicaciones escritas con carácter oficial –art. 86 y 87 LGT– o cuando haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que las situaciones sean sustancialmente iguales.